Teórico: Ajustes al ejercicio económico con ejemplos

Ajustes al ejercicio económico.

Bajo este título se encuentran aquellos ajustes de cuentas de resultados: ingresos y gastos o sea, aquellas cuentas que se encuentran en el Estado de Resultados.

Los diferentes ingresos y gastos pueden: 

1) generarse en un determinado momento: como las ventas, costo de ventas, pago de un flete, etc. 

2) por un período de tiempo que hace parte del ejercicio económico, como los consumos de agua mensuales o los impuestos, tasas y contribuciones, sueldos y cargas sociales, gastos de energía eléctrica, que coinciden el período de consumo con el ejercicio económico, o

3) pueden facturarse de modo que el monto del gasto o ingreso puede pertenecer a más de un ejercicio económico, por lo que se hace necesario diferir gastos o ingresos a otros ejercicios económicos, como los intereses y seguros.

Éstos últimos dependen de un período de tiempo y ese período debe compararse con el ejercicio económico: el período de un año en el cual se confeccionan los Estados Financieros que es la información económico-financiera de la empresa que reflejan la situación patrimonial y los resultados de las operaciones del ejercicio.

La necesidad de ajuste se debe principalmente a la forma de facturar la obligación o el derecho que pertenece a un período de tiempo. Por ejemplo: la emisión de la factura del seguro se realiza por un período de tiempo y ese período de vigencia puede afectar uno o varios ejercicios económicos, de ahí surge la necesidad de ajustar resultados y de la posibilidad de diferir gastos.

Principio o criterio de lo devengado: 
“Deben reflejarse en el ejercicio todos los resultados: ingresos y gastos, independientemente de si se han cobrado o pagado.”

Es el reconocimiento de los gastos o ingresos en función del momento al que pertenecen, independientemente de haberlas pagado o cobrado.

O sea que se deben reconocer ingresos y gastos en función del tiempo (período) en que se generaron,  independientemente de haberlas pagado o cobrado.

Este principio reconoce un hecho económico (un alquiler, un seguro, una prestación de servicios, etc.) sin preocuparse de los efectos del movimiento de efectivo que genera.

Analizando el principio hay varias palabras claves que hay que analizar:

Reflejar o reconocer en contabilidad quiere decir que deben registrarse contablemente.

Resultados: se refieren a las cuentas de resultados: los ingresos y gastos.

Ejercicio económico: Se refiere al período de tiempo en el que se miden los resultados (pueden ser el ejercicio económico o un período menor como un mes o un cuatrimestre, por ejemplo).

“Devengado” es antagónico a “percibido”.

“Percibido” se refiere al reconocimiento en el momento en que se cobra o paga independientemente de que corresponda al ejercicio en que se realiza el pago o cobro. 

El criterio de lo percibido reconoce los movimientos financieros sin considerar cuándo se han producido o devengado los hechos económicos que los ocasionan, es decir, que se enfoca en los aspectos financieros: en el momento de cobro o pago.

Por ejemplo: Se ha contraído un préstamo en el mes de junio y se paga en agosto. 

Para el criterio de lo percibido se da importancia al mes de agosto, porque allí es donde existirá un egreso por el pago de la deuda. 

Nos fijaremos aquí en las cuentas que registran entradas o salidas de fondos.

La intención es verificar que el resultado sea imputable al ejercicio económico correspondiente y en este ejemplo los intereses perdidos pueden pertenecer a todo el período de la financiación. 

Aquí lo que se dará importancia es en los resultados, que dependen de un tiempo en el que abarca la medición.

Si el resultado no pertenece al ejercicio económico entonces se difiere a ejercicios futuros.

En esos casos se reconoce el resultado (ganancia) y el activo relacionado. 

Por ejemplo: Si considero que una cuenta de un deudor tiene una razonable certeza de cobro (porque tengo un contrato firmado aprobando mi cotización, o una orden de compra del cliente, o se le entregó la mercadería, entonces puedo facturar y considerar el hecho económico como un ingreso y su activo asociado.

Por otro lado, si tengo una certeza razonable de que voy a tener una pérdida, es razonable registrarla y crear el pasivo relacionado con un criterio similar al de los ingresos. Por ejemplo: se me pasó la fecha de pago de un impuesto y me cobrarán una multa y recargos por el hecho. Se debe registrar la pérdida por multas y recargos y por otro lado generar un pasivo a pagar; por ejemplo DGI a pagar.

La intención es que la empresa no se vea perjudicada en la exposición de los resultados, ya que una exageración de resultados, aumentando o disminuyendo el patrimonio (a través de la determinación de los resultados del ejercicio) puede generar dificultades financieras. 

¿Porque? Porque si distribuyo resultados (por un aumento de ganancias más de lo razonable) más de la cuenta estaría descapitalizando la empresa, mientras que si expongo pérdidas en demasía, la empresa me distribuirá menos utilidades. Se trata de medir correctamente el Patrimonio.

Hay que aplicar el criterio de prudencia en aquellos casos en los que hay que reflejar el resultado (gastos o ingresos) en el ejercicio que corresponda. 
En estos casos estamos hablando de hechos económicos relacionados a un ejercicio económico. Es similar al criterio de prudencia:

Criterio de prudencia:

“Se deben reconocer los gastos en el momento que se conocen y los ingresos en el momento que se realicen”

El criterio lo que dice es que si conozco alguna situación que pueda perjudicar a la empresa, esta debe reflejarse contablemente (sin exageraciones) y por otro lado, no se reconocerán ganancias hasta que no tenga la certeza de que haya una probabilidad razonable de que se cobrarán las ganancias. 

¿Cuándo se aplica el principio de lo devengado?

Principalmente cuando hay a) errores, b) omisiones y c) en situaciones que por la manera de registrar pueden generar desajustes en la exposición del gasto o del ingreso y el ejercicio económico.

a) Errores son cuando hay registros que no reflejan la realidad de la situación económica: se ha realizado una registración pero no es la correca (por ejemplo: Se registró una venta a crédito acreditando Intereses ganados en vez del rubro Ventas). Lo que corresponde hacer es ajustar el rubro mal registrado.

El método es analizar la registración, compararla con la registración correcta y hacer el asiento de ajuste.

b) Omisiones son cuando hubo un hecho económico pero no se registró nada. Lo que corresponde hacerse es la registración correcta.

En la práctica, los criterios de lo percibido y de lo devengado, lejos de ser formas contrapuestas de entender la contabilidad, se complementan para interpretar de forma integral a la compleja realidad de la exposición de los hechos económicos.

c) Situaciones de desajustes en la forma de registrar y el principio de lo devengado.
Rubros a analizar:

Los rubros que analizaremos y que pueden generar estos ajustes son, entre otros: Seguros, Intereses y Alquileres.

Otros rubros que podrían analizarse utilizando este criterio serían entre otros: Honorarios, Gastos de propaganda diferidos, Ingresos diferidos, etc. 

Seguros

Hay que tener en cuenta la terminología relacionada a seguros:

Póliza: es el documento o contrato en el que se reflejan las condiciones de contratación del seguro.

Riesgo: es la eventualidad o contingencia o siniestro que se quiere prevenir el daño; por ejemplo: hurto e incendio de inmueble.

Cobertura: es el monto por el que quiere cubrir la eventualidad; por ejemplo: la mitad del valor del activo.

Vigencia: Es el período de la cobertura del riesgo.

Prima: es el importe a pagar por la cobertura del siniestro

Herramienta útil de análisis:
Línea de tiempo: es la herramienta de descripción que utilizamos para analizar la situación de seguros respecto a la fecha de balance.

“Seguros” es una cuenta de pérdidas y por lo tanto se expone en el Estado de Resultados en el capítulo de Gastos de Administración y Ventas o el capitulo correspondiente. Tiene siempre saldo deudor.

Para analizar este rubro se utilizará el principio de lo devengado: verificar cuanto de pérdidas pertenece al ejercicio y cuanto hay que diferir. 
El gasto corresponde al resultado desde el inicio de la vigencia del contrato hasta la fecha de balance: esa es la pérdida del ejercicio.

El pasivo relacionado a Seguros es “Seguros a pagar”, que tiene saldo acreedor o cero, si se pagó todo el seguro. Representa la deuda aún no cancelada del seguro. El es importe total de la factura menos lo que se haya pagado a la fecha del análisis.
Es una cuenta integral y se clasificará en el Pasivo en el capítulo de Otras Cuentas a Pagar financieras.

Las cuentas Seguros pagados por adelantado y Seguros a vencer son cuentas utilizadas para diferir los resultados y tieen saldo deudor o cero.

“Seguros pagados por adelantado” es el importe pagado más allá de la fecha de balance. 
Si lo que se paga es mayor al importe de la cuenta seguros a la fecha del balance, el saldo corresponde a seguros pagados por adelantado. Es una cuenta de Activo porque representa un derecho y se expone en el capítulo de Otras cuentas a cobrar financieras.

“Seguros a vencer” es el importe posterior a la fecha de balance y hasta el fin de la vigencia que aún no se ha pagado por adelantado. 
Es una cuenta regularizadora de pasivo. 
Regulariza la exposición de la cuenta Seguros a Pagar y sería el importe que la empresa de seguros debería cancelar de la deuda en caso de cancelar el seguro el día del balance.

Metodología para realizar ajustes de Seguros:

No existe una sola manera de realizar los ajustes de Seguros pero el criterio es el siguiente: hay que comparar lo contabilizado con lo que debería estar contabilizado y el ajuste surge de dicha comparación.

Pasos para ajustar Seguros:
Lo veremos con un ejemplo:
La empresa cierra su ejercicio económico el 31/12 de cada año.
El 01/11 se contrata un seguro de hurto e incendio del local de la empresa a 12 meses recibiéndose la factura total por $ 12.000 más IVA. El 15/11 se paga la mitad: $ 6.000 más IVA.
Las registraciones realizadas fueron:
----------------- 01/11 ----------------
Seguros                                     12.000
IVA compras                                2.640 
            Seguros a pagar                        14.640
----------------- 15/11 ----------------
Seguros a pagar                         7.320
            Caja                                             7.320
----------------- xx/xx ----------------

1)      En principio hay que exponer la realidad contable al momento del análisis, que es la fecha de balance.

Eso implica conocer los saldos de las cuentas:

a.      Seguros

b.      Seguros a vencer

c.      Seguros pagados por adelantado

d.      Seguros a pagar

La forma de mostrar esto es a través de las cuentas “T” que es una forma práctica de mostrar la realidad

2)      Análisis de la línea de tiempo: se expone como debería tener de saldo cada cuenta de las cuentas anteriores. El análisis tiene como punto de referencia la fecha de balance o sea la fecha de cierre del ejercicio económico.

Se distribuyen los gastos por seguros a lo largo de toda la vigencia y se establecen los saldos de Seguros, Seguros pagados por adelantado y Seguros a vencer. (Sin IVA)

Los seguros a pagar (Con IVA) dependen de lo facturado y de lo pagado y no aparece en la línea de tiempo.

Los saldos que deberían tener las cuentas de seguros a fecha de balance serían:
     Seguros                                         1.000
     Seguros a pagar                            7.320 (6.000 mas IVA)
     Seguros pagados por adelantado 5.000 (6.000 mas IVA que se pagó menos 1.000 de Seguros que se devengaron)
     Seguros a vencer                          6.000 (El total de lo diferido 11.000, menos lo pagado por adelantado 5.000)

3)      Se comparan los saldos de los rubros (paso 1) con lo que deberían tener (paso 2). De la comparación surgen diferencias, que son las partidas de ajuste.

Se trabaja con las cuentas “T” del paso 1) y se comparan con las cifras obtenidas en el paso 2). Las diferencias que hacen que el saldo de las cuentas “T” y los saldos de las cuentas obtenidas de  la línea de tiempo se escriben resaltándolos en un círculo (cifras en rojo) porque esas serán las cifras de ajuste del asiento de ajuste.

Seguros tiene saldo deudor 12.000 y debería tener 1.000 por lo que se debe ajustar 11.000 acreedor.
Seguros a pagar tiene un saldo de 7.320 y debería tener ese saldo, así que esta bien y no se ajusta.
Seguros pagados por adelantado tiene saldo cero y debería tener 5.000 deudor, se ajusta por ese importe.
Seguros a vencer tiene saldo cero y debería tener 6.000 deudor. Se justa por ese importe.

Los importes en rojo son los ajustes que hay que realizar para ajustar los saldos a fecha de balance a los importes que debería tener las cuentas de seguros. Esos importes en rojo son los ajustes que deberían hacerse.

4)      Se realiza el asiento de ajuste con las cifras que surgen de la comparación anterior

----------------- 31/12 ----------------
Seguros pagados por adel.          5.000
Seguros a vencer                         6.000
            Seguros                                      11.000
----------------- xx/xx ----------------
De esta manera se ajustan los saldos de todas las cuentas. 
La cuenta Seguros a pagar no se ajusta porque está correcta.

Intereses

Es el precio del dinero devengado por un préstamo. 

Corresponde a un importe de dinero relacionado con un período de tiempo. Es el precio que se paga por financiar una suma de dinero por un período de tiempo.

Los rubros utilizados para el análisis son:

Intereses Ganados e Intereses Ganados a vencer

Intereses perdidos e Intereses perdidos a vencer

Intereses ganados pueden ser de dos tipos:

Intereses ganados comerciales (los que se facturan a clientes y tiene la particularidad de que tienen IVA). Es una cuenta del Estado de Resultados que se expone en el capítulo de Resultados diversos en Ganancias.

Intereses ganados bancarios (los que se generan por operaciones bancarias por depósitos en cuenta corriente, cajas de ahorros, plazos fijos, etc.) Se exponen en el Estado de Resultados en el capítulo de Resultados financieros en Ingresos.

Intereses ganados a vencer es una cuenta regularizadora de activo y representa el importe no devengado por intereses que están en la cuenta principal que la genera (o sea, que se difiere a ejercicios posteriores a la fecha de balance) y entonces en el caso de intereses comerciales esta cuenta aparecerá deducida del capítulo del Activo de Cuentas a cobrar que contienen los Deudores por ventas, Conformes a cobrar o cheques diferidos a cobrar, por ejemplo.

Activo

Cuentas a cobrar (Créditos por ventas)

Deudores por Ventas                                   10.000

Menos: Intereses ganados a vencer            ( 1.000) 9.000

En el caso de los intereses relacionados con activos bancarios esta cuenta aparecerá deducida de los activos relacionados como por ejemplo: Depósitos a plazo fijo, Bonos del Tesoro y Letras de Tesorería, etc.

Activo

Inversiones temporarias (o permanentes, si es el caso)

Depósitos a plazo fijo                                 10.000

Menos: intereses ganados a vencer           (1.000)  9.000

Intereses perdidos también puede ser de dos tipos:

Intereses perdidos comerciales que es el que surge por el financiamiento con proveedores y están gravados por IVA. Se clasifican en el Estado de Resultados en el capítulo de Gastos de administración.

Intereses perdidos financieros que es el que surge por el financiamiento con el sistema bancario y no están gravados por el IVA. Se clasifican en el Estado de Resultados, en el capítulo de Resultados financieros en Egresos.

Intereses perdidos a vencer: Se clasifican deducidos de las cuentas de pasivo principales de las que están relacionados. Son cuentas reguladoras de pasivos.

En el caso de Intereses perdidos a vencer comerciales deben deducirse del capítulo Cuentas a pagar (Deudas Comerciales) del Pasivo restando las cuentas que lo originaron como ser: Acreedores por compras, Conformes a pagar, Cheques diferidos a pagar, etc.

Pasivo

Cuentas a pagar (Deudas comerciales)

Acreedores por compras                            10.000

Menos: intereses perdidos a vencer     (1.000) 9.000

En el caso de los intereses perdidos a vencer financieros se clasifican en el Pasivo, dentro de Deudas Financieras, deducidas de los Préstamos bancarios o Vales bancarios a pagar.

Pasivo

Deudas financieras

Vales bancarios a pagar                                               10.000

Menos: intereses perdidos a vencer     (1.000) 9.000

Método para realizar los ajustes:

Ejemplo: Una empresa tiene fecha de balance al 31/12 y contrae un préstamo el 01/11 con un plazo de 2 meses en un Banco por $ 100.000 con Intereses por $ 10.000. El Vale bancario es por un valor nominal de $ 110.000. 
Al registrarse se realizó el siguiente asiento y no se ha realizado ningún otro hecho económico hasta la fecha de balance:
----------------- 01/11 ----------------
Banco cuenta corriente              100.000
Intereses perdidos financ.           10.000
            Prestamos bancarios                  110.000

----------------- xx/xx ----------------

1)      Más sencillo que con los Seguros, un método podría ser exponer los rubros relacionados (P. ej.: Intereses perdidos e intereses perdidos a vencer) en cuentas “T”. Se exponen los saldos contabilizados a fecha de balance.

2)      Analizar la línea de tiempo, separando lo devengado de lo diferido. Lo devengado corresponde a lo que debería ser el importe de la cuenta diferencial o de resultados y lo Diferido es lo que debería ser la cuenta reguladora de activo o pasivo

Corresponden $ 5.000 a cada período.

3)      Se compara lo que estaba registrado en las cuentas “T” (paso 1), con lo que debería ser (paso 2). Las diferencias son las partidas de ajuste que se muestran en rojo.

4)      Se realiza el asiento de ajuste con las diferencias (partidas de ajuste).
----------------- 01/11 ----------------
Intereses perdidos a vencer       5.000
          Intereses perdidos financ.           5.000
----------------- xx/xx ----------------

Estas partidas se extornan en el ejercicio siguiente.

Alquileres

Es el pago o cobro de un precio por el uso de un bien por un tiempo determinado.

Se pueden determinar distintas situaciones en el devengamiento:

1)      Se ha pagado o cobrado de más o sea, se ha pagado o cobrado por adelantado: las cuentas en juego en esta situación son:

a.       Alquileres perdidos, Alquileres pagados por adelantado.

b.      Alquileres ganados, Alquileres cobrados por adelantado.

2)      Se ha devengado pero aún no se ha registrado la deuda a pagar o a cobrar:

a.       Alquileres perdidos, Alquileres a pagar

b.      Alquileres ganados, alquileres a cobra

1)      Si se ha pagado por adelantado:

a.       Perdidos: se debe registrar lo devengado como gasto del ejercicio y diferir como un activo la parte pagada por adelantado: “Alquileres pagados por adelantado”.

b.      Ganados: se debe registrar lo devengado como ganancia del ejercicio en “Alquileres ganados” y diferir como un pasivo lo cobrado por adelantado: “Alquileres cobrados por adelantado”.

2)      Si ya se ha devengado y no cobrado o pagado:

a.       Perdidos: se debe registrar lo devengado como gasto del ejercicio: “Alquileres perdidos” y por otro lado reflejar la deuda: “Alquileres a pagar”.

b.       Ganados: se debe registrar lo devengado como ganancia del ejercicio en “Alquileres ganados” y lo no cobrado en “Alquileres a cobrar”.

Ejemplos:
a) Alquileres pagados por adelantado
Supongamos que alquilamos un vehículo para la empresa el 01/11 por 4 meses por un total de 10.000 más IVA (22%) y lo pago todo junto el mismo día de inicio del alquiler en efectivo.

Si al 31/12 es cierre de ejercicio económico, tenemos todo el mes de noviembre y diciembre que pertenecen a este ejercicio económico y enero y febrero son del ejercicio siguiente.
Existen varias maneras de registrar el pago; todas requieren algún tipo de ajuste.

Posibilidad 1:
Registro: todo el gasto a Alquileres perdidos.
----------------- 01/11 ----------------
Alquileres perdidos                        10.000
IVA compras                                    2.200
          Caja                                                    12.200
----------------- xx/xx ----------------
Como solamente 2 meses pertenecen a este ejercicio que finaliza el 31/12 entonces debemos reconocer solamente esos dos meses de perdida, o sea 2.500 por mes, total 5.000.
La cuenta que utilizaremos para diferir el gasto será "Alquileres pagados por adelantado".
El ajuste será:
----------------- 01/11 ----------------
Alquileres pagados por adelantado 5.000
          Alquileres perdidos                              5.000
----------------- xx/xx ---------------- 
Al primer día del ejercicio siguiente se debe extornar dicho asiento para reconocer en el próximo ejercicio los gastos relacionados a alquileres.

Posibilidad 2:
Registro: Se difiere todo el gasto registrándolo en Alquileres pagados por adelantado.
----------------- 01/11 ----------------
Alquileres pagados por adel.          10.000
IVA compras                                     2.200
          Caja                                                    12.200
----------------- xx/xx ----------------
Como solamente 2 meses pertenecen a este ejercicio que finaliza el 31/12 entonces debemos reconocer solamente esos dos meses de perdida, o sea 2.500 x 2 = 5.000.
La cuenta que utilizaremos para reconocer el gasto del ejercicio que será "Alquileres perdidos".
El ajuste será:
----------------- 01/11 ----------------
Alquileres perdidos                       5.000
          Alquileres pagados por adel                             5.000
----------------- xx/xx ---------------- 
Al primer día del ejercicio siguiente se debe registrar un asiento para reconocer en el próximo ejercicio los gastos relacionados a alquileres.

Posibilidad 3:
Registro: se registra correctamente el gasto del ejercicio y el diferimiento.
----------------- 01/11 ----------------
Alquileres perdidos                          5.000
Alquileres pagados por adel.           5.000
IVA compras                                    2.200
          Caja                                                    12.200
----------------- xx/xx ----------------
En este caso no se ajusta nada porque se reconocen los gastos del ejercicio y se difieren correctamente los alquileres pagados por adelantado.

Al primer día del ejercicio siguiente se debe extornar la parte del asiento por el pago adelantado para reconocer en el próximo ejercicio los gastos relacionados a alquileres.

b) Alquileres no pagados a fecha del vencimiento.

Supongamos que alquilamos el mismo vehiculo para la empresa el 01/11 por 4 meses por un total de 10.000 más IVA (22%) y lo facturo y pago todo junto recién al final del contrato en efectivo.

Si al 31/12 es cierre de ejercicio económico y deben reconocerse las pérdidas.
Tenemos todo el mes de noviembre y diciembre que pertenecen a este ejercicio económico y no se ha registrado nada aún.
Lo correcto sería que se facturara a fin de ejercicio los meses devengados por parte de la empresa arrendadora.

Por lo devengado se hace el siguiente asiento:
----------------- 01/11 ----------------
Alquileres perdidos                          5.000
IVA compras                                    1.100
          Alquileres a pagar                                6.100
----------------- xx/xx ----------------

Al ejercicio siguiente se registra el saldo restante de los alquileres perdidos y el pago.