La clasificación de Estado de Situación Financiera y Estado de Resultados Integral.
El Marco Conceptual para la Información Financiera (o "Marco Conceptual") describe el objetivo y los conceptos de la información financiera con propósito general. Fué emitido y es revisado por IASC (International Accounting Standards Committee- Comité de Normas Internacionales de Contabilidad) y usado de referencia para la elaboracipon de las NIC (Normas Internacionales de Contabilidad) y NIIF (Normas Internacionales de Información Financiera).
Uruguay utiliza como normas contables legales dichas normas para la elaboración de los estados financieros.
Por otro lado y por razones didácticas me basaré en el Decreto 291/14 que hace obligatoria la NIIF para PYMEs y en el Decreto 408/16 en el que se establece la obligación de aplicación de normas contables internacionales completas para determinado tipos de entidades.
En varios casos se hacen simplificaciones unicamente para adaptarlo a los programas de UTU de segundo año de bachillerato.
Estados contables obligatorios
El objetivo de los estados financieros con propósito de información general de una pequeña o mediana entidad es proporcionar información sobre la situación financiera, el rendimiento y los flujos de efectivo de la entidad que sea útil para la toma de decisiones económicas de una gama amplia de usuarios que no están en condiciones de exigir informes a la medida de sus necesidades específicas de información.
De acuerdo al Marco conceptual (ver comentarios) y la NIC 1 los Estados Financieros básicos son los siguientes:
- Estado de Situación Financiera (o Balance) (Que tengo y que debo y la estructura de financiemiento de los recursos)
- Estado de Resultados y Estado de Resultados Integral (o Estado o cuenta de resultados) (como varió mi patrimonio por los resultados de operaciones)
- Notas a los Estados financieros (Explicitación de criterios de elaboración de los Estados financieros)
- Cambios en el patrimonio neto (Como evolucionó el patrimonio en el ejercicio)
- Estado de flujo de efectivo (De donde se obtuvieron los fondos y en que se han aplicado en el ejercicio económico)
En el programa de esta materia el objetivo es conocer la estructura de los primeros dos estados financieros y el criterio de clasificación de los rubros contables que lo componen.
Nota importante: Tanto el Estado de Situación Financiera como el Estado de Resultados deben presentarse en forma comparativa o sea, se deben presentar los valores de cada partida del año actual y del anterior.
Estado de Situación Financiera
El estado de situación financiera (a veces denominado el balance) presenta los activos, pasivos y patrimonio de una entidad en una fecha específica―al final del periodo sobre el que se informa.
La estructura de este Estado Financiero está estructurada en dos partes:
- Los recursos con los que cuenta la organización para la obtención de sus metas y objetivos, llamados Activos: son los recursos controlados por la empresa que tiene la potencialidad de generar ingresos futuros.
- La estructura de financiamiento entre aportes de fondos propios (Patrimonio) y externos (Pasivos).
Activos
Según la definición legal se dice que son los bienes y derechos (aunque los bienes son definidos en el Código Civil como derechos en el art 460). Identificamos en esa concepción como que los bienes son tangibles y los derechos como intangibles.
Según el Marco Conceptual un activo es un recurso controlado por la entidad como
resultado de sucesos pasados, del que la entidad espera obtener, en el futuro,
beneficios económicos.
Hay que diferenciar lo que es un activo financiero (semejante a lo consideramos "derechos de cobro") de un activo no financiero (Generalmente "bienes", pero hay otros conceptoas que también lo son como ser los activos intangibles comolas marcas, patentes, etc.).
Cuando sea relevante para comprender la situación financiera de la entidad, ésta presentará en el estado de situación financiera partidas adicionales, encabezamientos y subtotales.
Una entidad presentará sus activos corrientes y no corrientes, y sus pasivos corrientes y no corrientes, como categorías separadas en su estado de situación financiera, excepto cuando una presentación basada en el grado de liquidez proporcione una información fiable que sea más relevante.
Cuando se aplique tal excepción, todos los activos y pasivos se presentarán de acuerdo con su liquidez aproximada (ascendente o descendente).
Según el Decreto 408/16 la opción prescripta en Uruguay es Presentar los Activos Corrientes en grado decreciente de liquidez, o sea, los activos más liquidos primero y los menos liquidos al final).
Concepto de activo corriente.
Una entidad clasificará un activo como corriente cuando:
(a) espera realizarlo o tiene la intención de venderlo o consumirlo en su ciclo normal de operación;
(b) mantiene el activo principalmente con fines de negociación;
(c) espera realizar el activo dentro de los doce meses siguientes desde la fecha sobre la que se informa; o
(d) se trate de efectivo o un equivalente al efectivo, salvo que su utilización esté restringida y no pueda ser intercambiado ni utilizado para cancelar un pasivo por un periodo mínimo de doce meses desde de la fecha sobre la que se informa.
El ciclo de operación de una entidad constituye el periodo comprendido entre la adquisición de los activos que entran en el proceso productivo y su realización en efectivo o equivalentes al efectivo (Comprar, transformarlo, venderlo, cobrarlo).
Para otros activos distintos al efectivo que no forman parte del ciclo normal de operación de la entidad y que no participan en el proceso productivo son activos corrientes únicamente si la entidad prevé realizarlos dentro de los doce meses desde del final del periodo sobre el que se informa.
En estos últimos casos la duración del ciclo de operación no es relevante para determinar si dichos activos son corrientes ya que dependen de las caracteristicas de los activos o de otras circunstancias que dependen generalmente de la voluntad de la entidad.
Lo que no es Activo Corriente se clasificará como No Corriente.
En resumen, si el activo se considera que su período de "realización" se estima se concretará en el próximo ciclo económico, que generalmente es de un año para las empresas en general, entonces se considerará corriente. "Realización" es un concepto contable que significa transformarse en dinero.
De acuerdo con la NIIF para las PYMES, los activos y pasivos se clasifican generalmente por su naturaleza y función, y cada clasificación de importancia se presenta por separado.
Por ejemplo, una entidad posee dos edificios: uno funciona como centro de operaciones de fabricación de la entidad y el otro se mantiene con el objeto de recuperar su importe en libros a través de ingresos por arrendamiento.
De acuerdo con la NIIF para las PYMES, el edificio de la fábrica se clasifica como propiedades, planta y equipo y el otro edificio se clasifica como propiedades de inversión.
La entidad presenta las propiedades, planta y equipo por separado de sus propiedades de inversión.
La utilización de diferentes bases de medición para distintas clases de activos sugiere que su liquidez, naturaleza o función difieren y, en consecuencia, que deben ser presentados como partidas separadas.
Concepto de Pasivos corrientes y no corrientes o de largo plazo.
Una entidad clasificará un pasivo como corriente cuando:
(a) espera liquidarlo en el transcurso del ciclo normal de operación de la entidad;
(b) mantiene el pasivo principalmente con el propósito de negociar;
(c) el pasivo debe liquidarse dentro de los doce meses siguientes a la fecha sobre la que se informa; o
(d) la entidad no tiene un derecho incondicional para aplazar la cancelación del pasivo durante, al menos, los doce meses siguientes a la fecha sobre la que se informa.
Lo que no es Pasivo Corriente se considera Pasivo no Corriente.
E términos generales quiere decir que para clasificarlo un pasivo como corriente el vencimiento de la obligación o la intención de cancelación del pasivo se realizará en el próximo ciclo económico, generalmente de un año.
Activo financiero
Un activo financiero es un instrumento financiero que otorga a su
comprador el derecho a recibir ingresos futuros por parte del vendedor, es
decir, es un derecho sobre los activos reales del emisor y el efectivo que
generen. Pueden ser emitidas por cualquier unidad económica (empresa, Gobierno,
etc.).
Al contrario que los activos tangibles (un vehículo o una casa por
ejemplo), los activos financieros no suelen tener un valor físico (por ejemplo:
kilos, docenas, etc.).
El comprador de un activo financiero posee un derecho (un activo) y el
vendedor una obligación (un pasivo). Un activo financiero obtiene su valor de ese derecho contractual.
Gracias a estos instrumentos las entidades que poseen deuda se pueden
financiar y a su vez, las personas que quieren invertir sus ahorros consiguen
una rentabilidad invirtiendo en esa deuda.
Los activos financieros se representan mediante títulos físicos o
anotaciones contables (por ejemplo, una cuenta en el banco).
Los activos financieros tienen tres características fundamentales;
liquidez, rentabilidad y riesgo.
Cada una de ellas puede variar según el tipo de activo financiero.
Además, existe una fuerte relación entre rentabilidad, riesgo y
liquidez. Según la magnitud de una afectará a la otra, por ejemplo, un activo
menos líquido tendrá más riesgo y por tanto exigirá una mayor rentabilidad.
Rentabilidad: Cuanto más
interés aporta el activo mayor es su rentabilidad.
Riesgo: Probabilidad de que
el emisor no cumpla sus compromisos. Cuanto mayor sea el riesgo, mayor será la
rentabilidad.
Liquidez: Capacidad de
convertir el activo en dinero sin sufrir pérdidas. Podemos clasificar los
activos financieros según su liquidez:
1. Dinero en curso
legal: Monedas y billetes (es lo más líquido que hay, pues ya es dinero en sí.
Se puede cambiar sencillamente por otros bienes).
2. Dinero en los
bancos: Depósitos a la vista, depósitos de ahorro y de plazo (véase depósitos
bancarios).
3. Deuda pública a
corto plazo: letras del Tesoro (véase deuda pública).
4. Títulos valores
de empresa: Activos emitidos por empresas privadas (véase vale, conforme o
pagaré).
5. Deuda pública a
largo plazo: Bonos y obligaciones del Tesoro.
6. Obligaciones de
renta fija: Deuda emitida por las empresas privadas (véase renta fija).
7. Títulos de
renta Variable: Desde acciones hasta derivados financieros (véase renta
variable).
Las monedas y billetes, por ejemplo, son títulos de deuda emitidos por
el Banco Central del país.
Los activos financieros se representan cada vez más por anotaciones
contables en vez de en títulos, como las cuentas bancarias, por ejemplo, dado
que se está reduciendo el riesgo de solvencia de los bancos y por tanto están
pasando a ser activos más líquidos, provocando que la gente pague más con
tarjetas bancarias en vez de monedas o billetes. Esto provoca que los bancos
tengan cada vez más masa monetaria en sus manos y por tanto, más poder.
La deuda pública, las acciones y los derivados financieros también se
representan mediante anotaciones contables, aunque antiguamente se
representaban mediante títulos. Actualmente, prácticamente los únicos activos
que se representan mediante títulos es el dinero efectivo y algunos pagarés de
empresa.
Activo no financiero
Los activos no financieros son bienes que se clasifican según la
intención o destino que tenga la empresa.
Si es destinado para la venta serán inventarios, si son para su uso
será clasificado como Propiedades, Plantas o Equipos, y si éstos son destinados
para obtener una rentabilidad futura serán Inversiones o si es un activo que se
destinaba al uso pero se destinará ahora para la venta.
Pasivo Financiero
Un pasivo financiero es toda obligación, deuda o compromiso de pago en
un plazo exigible determinado, que puede ser en el corto, medio y largo plazo.
Se considera pasivo financiero:
·
La obligación contractual de entregar efectivo o
cualquier activo financiero.
·
La obligación contractual de intercambiar un
activo o pasivo financiero en condiciones que previsiblemente sean
desfavorables para nosotros, es decir, que disminuyan su precio y provoquen una
pérdida.
·
Obligaciones que exijan el rescate de unas
cantidades o una distribución de beneficios por parte de éstas. Como por
ejemplo acciones sin derecho a voto.
Por el contrario,
no se consideran pasivos financieros o sea son pasivos no financieros:
Los contratos que
obliguen a entregar bienes, derechos o la prestación de algún servicio.
Las deudas que
hayan sido contraídas con alguna administración pública.
Ejemplos de Pasivos Financieros:
Son ejemplos de Pasivos Financieros los siguientes:
Contrato en el que
nos comprometemos a dar acciones de una empresa o dinero en efectivo.
Contratos de
préstamo, permuta de intereses o swaps, obligaciones con derechos de recompra.
Acciones sin
derecho de voto y acciones que se pueden rescatar.
Débitos por
operaciones comerciales: proveedores y acreedores varios.
Deudas con
entidades de crédito.
Obligaciones y
otros valores negociables emitidos: tales como bonos y pagarés.
Derivados con
valoración desfavorable para la empresa: entre ellos, futuros, opciones,
permutas financieras y compraventa de moneda extranjera a plazo.
Deudas con
características especiales.
Otros pasivos
financieros: deudas con terceros, tales como los préstamos y créditos
financieros recibidos de personas o empresas que no sean entidades de crédito.
Pasivos no financieros serían por ejemplo las originadas con el Estado
por impuestos o multas.
Patrimonio Neto.
Patrimonio es la parte residual de los activos de la
entidad, una vez deducidos todos sus pasivos.
Se puede dividir en dos partes: una relacionada a los aportes de los propietarios de la empresa y por otro lado la de los resultados de operaciones de la organización por su actividad.
Estructura del Estado Situación Patrimonial
Como mínimo, el Estado de Situación Financiera incluirá partidas que presenten los siguientes importes:
ACTIVO
(a) Efectivo y equivalentes al efectivo.
(b) Deudores comerciales y otras cuentas por cobrar.
(c) Activos financieros [sin incluir los importes mostrados en (a), (b), (j) y (k)].
(d) Inventarios.
(e) Propiedades, planta y equipo.
(f) Propiedades de inversión registradas al valor razonable con cambios en resultados.]
(g) Activos intangibles.
(h) Activos biológicos registrados al costo menos la depreciación acumulada y el deterioro del valor.
(i) Activos biológicos registrados al valor razonable con cambios en resultados.
(j) Inversiones en asociadas.
(k) Inversiones en entidades controladas de forma conjunta.
PASIVO Y PATRIMONIO
(l) Acreedores comerciales y otras cuentas por pagar.
(m) Pasivos financieros [sin incluir los importes mostrados en (l) y (p)].
(n) Pasivos y activos por impuestos corrientes.
(o) Pasivos por impuestos diferidos y activos por impuestos diferidos (éstos siempre se clasificarán como no corrientes).
(p) Provisiones.
(q) Participaciones no controladoras, presentadas dentro del patrimonio de forma separada al patrimonio atribuible a los propietarios de la controladora.
(r) Patrimonio atribuible a los propietarios de la controladora.
Cuando sea relevante para comprender la situación financiera de la entidad, ésta presentará en el estado de situación financiera partidas adicionales, encabezamientos y subtotales.
Una entidad presentará sus activos corrientes y no corrientes, y sus pasivos corrientes y no corrientes, como categorías separadas en su estado de situación financiera, excepto cuando una presentación basada en el grado de liquidez proporcione una información fiable que sea más relevante.
Cuando se aplique tal excepción, todos los activos y pasivos se presentarán de acuerdo con su liquidez aproximada (ascendente o descendente).
Según el Decreto 408/16 la opción prescripta en Uruguay es Presentar los Activos Corrientes en grado decreciente de liquidez, o sea, los activos más liquidos primero y los menos liquidos al final).
Concepto de activo corriente.
Una entidad clasificará un activo como corriente cuando:
(a) espera realizarlo o tiene la intención de venderlo o consumirlo en su ciclo normal de operación;
(b) mantiene el activo principalmente con fines de negociación;
(c) espera realizar el activo dentro de los doce meses siguientes desde la fecha sobre la que se informa; o
(d) se trate de efectivo o un equivalente al efectivo, salvo que su utilización esté restringida y no pueda ser intercambiado ni utilizado para cancelar un pasivo por un periodo mínimo de doce meses desde de la fecha sobre la que se informa.
El ciclo de operación de una entidad constituye el periodo comprendido entre la adquisición de los activos que entran en el proceso productivo y su realización en efectivo o equivalentes al efectivo (Comprar, transformarlo, venderlo, cobrarlo).
Para otros activos distintos al efectivo que no forman parte del ciclo normal de operación de la entidad y que no participan en el proceso productivo son activos corrientes únicamente si la entidad prevé realizarlos dentro de los doce meses desde del final del periodo sobre el que se informa.
En estos últimos casos la duración del ciclo de operación no es relevante para determinar si dichos activos son corrientes ya que dependen de las caracteristicas de los activos o de otras circunstancias que dependen generalmente de la voluntad de la entidad.
Lo que no es Activo Corriente se clasificará como No Corriente.
En resumen, si el activo se considera que su período de "realización" se estima se concretará en el próximo ciclo económico, que generalmente es de un año para las empresas en general, entonces se considerará corriente. "Realización" es un concepto contable que significa transformarse en dinero.
De acuerdo con la NIIF para las PYMES, los activos y pasivos se clasifican generalmente por su naturaleza y función, y cada clasificación de importancia se presenta por separado.
Por ejemplo, una entidad posee dos edificios: uno funciona como centro de operaciones de fabricación de la entidad y el otro se mantiene con el objeto de recuperar su importe en libros a través de ingresos por arrendamiento.
De acuerdo con la NIIF para las PYMES, el edificio de la fábrica se clasifica como propiedades, planta y equipo y el otro edificio se clasifica como propiedades de inversión.
La entidad presenta las propiedades, planta y equipo por separado de sus propiedades de inversión.
La utilización de diferentes bases de medición para distintas clases de activos sugiere que su liquidez, naturaleza o función difieren y, en consecuencia, que deben ser presentados como partidas separadas.
Concepto de Pasivos corrientes y no corrientes o de largo plazo.
Una entidad clasificará un pasivo como corriente cuando:
(a) espera liquidarlo en el transcurso del ciclo normal de operación de la entidad;
(b) mantiene el pasivo principalmente con el propósito de negociar;
(c) el pasivo debe liquidarse dentro de los doce meses siguientes a la fecha sobre la que se informa; o
(d) la entidad no tiene un derecho incondicional para aplazar la cancelación del pasivo durante, al menos, los doce meses siguientes a la fecha sobre la que se informa.
Lo que no es Pasivo Corriente se considera Pasivo no Corriente.
E términos generales quiere decir que para clasificarlo un pasivo como corriente el vencimiento de la obligación o la intención de cancelación del pasivo se realizará en el próximo ciclo económico, generalmente de un año.
Estado de Resultados Integral y Estado de Resultados
Esos dos Estados Financieros, que también puede presentarse en un solo Estado, especifica los requerimientos para la presentación del rendimiento financiero de una entidad para el periodo (ciclo económico).
O sea que ofrece una opción de política contable de presentar el resultado integral total en un único estado o en dos estados separados.
Especifica las partidas por presentar en dichos estados y prohíbe la presentación o descripción de cualquier partida de ingresos o gastos como "partidas extraordinarias".
También exige la presentación de un desglose de gastos, utilizando una clasificación basada en la naturaleza o en la función de los gastos dentro de la entidad, lo que proporcione información que sea fiable y más relevante.
Los elementos relacionados directamente con la medida del resultado son los ingresos y los gastos.
Ingresos.
Ingresos son incrementos en los activos o disminuciones en los pasivos que dan lugar a incrementos en el patrimonio, distintos de los relacionados con aportaciones de los tenedores de derechos sobre el patrimonio o sea: lo que no son aportes de propietarios.
Ingresos son incrementos en los activos o disminuciones en los pasivos que dan lugar a incrementos en el patrimonio, distintos de los relacionados con aportaciones de los tenedores de derechos sobre el patrimonio o sea: lo que no son aportes de propietarios.
Gastos.
Gastos son disminuciones en los activos o incrementos
en los pasivos que dan lugar a disminuciones en el
patrimonio, distintas de las relacionadas con
distribuciones de los tenedores de derechos sobre el
patrimonio o sea retiro de capital o de resultados de los propietarios.
Se deben realizar distinciones entre partidas de ingresos y gastos, y combinarlas de diferentes formas, también permite que se presenten diversas medidas del rendimiento.
Estas medidas se diferencian en cuanto a las partidas que incluyen.
Una entidad puede revelar partidas, encabezamientos y subtotales adicionales en sus estados de rendimiento financiero (es decir, como subtotales adicionales puede mostrar margen bruto, resultados provenientes de actividades ordinarias antes de impuestos y ganancia antes de impuesto) si dicha presentación es relevante para comprender el rendimiento financiero de la entidad.
Presentación del Estado de Resultados Integral en un único Estado.
Según el enfoque de un único estado, el estado del resultado integral incluirá todas las partidas de ingreso y gasto reconocidas en un periodo a menos que esta NIIF requiera otro tratamiento.
Esta NIIF proporciona un tratamiento diferente para las siguientes circunstancias:
(a) Los efectos de correcciones de errores y cambios en las políticas contables se presentan como ajustes retroactivos de periodos anteriores y no como parte del resultado en el periodo en el que surgen.
(b) Se reconocen tres tipos de otro resultado integral como parte del resultado integral total, fuera del resultado, cuando se producen:
(i) Algunas ganancias y pérdidas que surjan de la conversión de los estados financieros de un negocio en el extranjero.
(ii) Algunas ganancias y pérdidas actuariales.
(iii) Algunos cambios en los valores razonables de los instrumentos de cobertura.
Como mínimo, una entidad incluirá, en el estado del resultado integral, partidas que presenten los siguientes importes del periodo:
(a) Ingresos de actividades ordinarias (Netos: Ingresos menos Costos)
(b) Costos financieros.
(c) Participación en el resultado de las inversiones en asociadas y entidades controladas de forma conjunta que se contabilicen utilizando el método de la participación.
(d) El gasto por impuestos, sin incluir los impuestos asignados a los apartados (e), (g) y (h) a continuación
(e) Un único importe que comprenda el total de:
(i) El resultado después de impuestos de las operaciones discontinuadas, y
(ii) La ganancia o pérdida después de impuestos reconocida en la medición al valor razonable menos costos de venta, o en la disposición de los activos netos que constituyan la operación discontinuada.
(f) El resultado (si una entidad no tiene partidas de otro resultado integral, no es necesario presentar esta partida).
(g) Cada partida de otro resultado integral clasificada por naturaleza [sin incluir los importes a los que se hace referencia en el apartado (h)].
(h) La participación en el otro resultado integral de asociadas y entidades controladas de forma conjunta contabilizadas por el método de la participación.
(i) El resultado integral total (si una entidad no tiene partidas de otro resultado integral, puede usar otro término para esta partida tal como resultado).
Presentación como Estado del Resultado Integral y Estado de Resultados
Según el enfoque de dos estados, el Estado de Resultados presentará, como mínimo, las partidas que muestren los importes descritos en los apartados (a) a (f) del del periodo, con el resultado en la última línea.
El Estado del Resultado Integral comenzará con el resultado como primera línea y presentará, como mínimo, las partidas que presenten los importes descritos en los apartados (g) a (i) del periodo.
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