Ajustes al ejercicio económico.
Bajo este título se encuentran
aquellos ajustes de cuentas
de resultados: ingresos y gastos o sea, aquellas cuentas que se encuentran en el Estado de Resultados.
Los diferentes ingresos y gastos
pueden:
1) generarse en un determinado momento: como las ventas, costo de ventas, pago de un flete, etc.
2) por un
período de tiempo que hace parte del ejercicio económico, como los consumos de agua mensuales o los impuestos, tasas y contribuciones, sueldos y cargas sociales, gastos de energía eléctrica, que coinciden el período de consumo con el ejercicio económico, o
3) pueden facturarse de modo que el monto del gasto o ingreso puede pertenecer a más de un ejercicio económico, por lo que se hace necesario
diferir gastos o ingresos a otros ejercicios económicos, como los intereses y
seguros.
Éstos últimos dependen de un
período de tiempo y ese período debe compararse con el ejercicio económico: el
período de un año en el cual se confeccionan los Estados Financieros que es la
información económico-financiera de la empresa que reflejan la situación
patrimonial y los resultados de las operaciones del ejercicio.
La necesidad de ajuste se debe
principalmente a la forma de facturar la obligación o el derecho que pertenece
a un período de tiempo. Por ejemplo: la emisión de la factura del seguro se
realiza por un período de tiempo y ese período de vigencia puede afectar uno o varios
ejercicios económicos, de ahí surge la necesidad de ajustar resultados y de la
posibilidad de diferir gastos.
Principio o criterio de lo devengado:
“Deben reflejarse en el ejercicio todos los resultados: ingresos y gastos, independientemente de si se han cobrado o pagado.”
Es el reconocimiento de los gastos o ingresos en función del momento al que pertenecen, independientemente de haberlas pagado o cobrado.
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O sea que se deben reconocer ingresos y gastos en función del tiempo (período) en que se generaron, independientemente de
haberlas pagado o cobrado.
Este principio reconoce un hecho
económico (un alquiler, un seguro, una prestación de servicios, etc.) sin
preocuparse de los efectos del movimiento de efectivo que genera.
Analizando el principio hay
varias palabras claves que hay que analizar:
Reflejar o reconocer en contabilidad quiere decir que deben registrarse contablemente.
Resultados: se
refieren a las cuentas de resultados: los ingresos y gastos.
Ejercicio
económico: Se refiere al período de tiempo en el que se miden los resultados (pueden ser el ejercicio económico o un período menor como un mes o un cuatrimestre, por ejemplo).
“Devengado” es antagónico a
“percibido”.
“Percibido” se refiere al
reconocimiento en el momento en que se cobra o paga independientemente de que
corresponda al ejercicio en que se realiza el pago o cobro.
El criterio de lo
percibido reconoce los movimientos financieros sin considerar cuándo se han
producido o devengado los hechos económicos que los ocasionan, es decir, que se enfoca en
los aspectos financieros: en el momento de cobro o pago.
Por ejemplo: Se ha contraído un
préstamo en el mes de junio y se paga en agosto.
Para el criterio de lo
percibido se da importancia al mes de agosto, porque allí es donde existirá un
egreso por el pago de la deuda.
Nos fijaremos aquí en las cuentas que registran
entradas o salidas de fondos.
La intención es verificar que el
resultado sea imputable al ejercicio económico correspondiente y en este ejemplo los intereses perdidos pueden pertenecer a todo el período de la financiación.
Aquí lo que se dará importancia
es en los resultados, que dependen de un tiempo en el que abarca la medición.
Si el resultado no pertenece al ejercicio
económico entonces se difiere a ejercicios futuros.
En esos casos se reconoce el resultado (ganancia) y el activo relacionado.
Por ejemplo: Si considero que una cuenta de un deudor tiene una razonable certeza de cobro (porque tengo un contrato firmado aprobando mi cotización, o una orden de compra del cliente, o se le entregó la mercadería, entonces puedo facturar y considerar el hecho económico como un ingreso y su activo asociado.
Por otro lado, si tengo una certeza razonable de que voy a tener una pérdida, es razonable registrarla y crear el pasivo relacionado con un criterio similar al de los ingresos. Por ejemplo: se me pasó la fecha de pago de un impuesto y me cobrarán una multa y recargos por el hecho. Se debe registrar la pérdida por multas y recargos y por otro lado generar un pasivo a pagar; por ejemplo DGI a pagar.
La intención es que la empresa no se vea perjudicada en la exposición de los resultados, ya que una exageración de resultados, aumentando o disminuyendo el patrimonio (a través de la determinación de los resultados del ejercicio) puede generar dificultades financieras.
¿Porque? Porque si distribuyo resultados (por un aumento de ganancias más de lo razonable) más de la cuenta estaría descapitalizando la empresa, mientras que si expongo pérdidas en demasía, la empresa me distribuirá menos utilidades. Se trata de medir correctamente el Patrimonio.
Hay que aplicar el criterio de prudencia en aquellos
casos en los que hay que reflejar el resultado (gastos o ingresos) en el
ejercicio que corresponda.
En estos casos estamos hablando de hechos económicos
relacionados a un ejercicio económico. Es similar al criterio de prudencia:
Criterio de prudencia:
“Se deben reconocer los gastos en el
momento que se conocen y los ingresos en el momento que se realicen”
El criterio lo que dice es que si
conozco alguna situación que pueda perjudicar a la empresa, esta debe
reflejarse contablemente (sin exageraciones) y por otro lado, no se reconocerán
ganancias hasta que no tenga la certeza de que haya una probabilidad razonable
de que se cobrarán las ganancias.
¿Cuándo se aplica el principio de lo devengado?
Principalmente cuando hay a) errores, b) omisiones y c) en situaciones que por la manera de registrar pueden generar desajustes en la exposición del gasto o del ingreso y el ejercicio económico.
a) Errores son cuando hay registros que no
reflejan la realidad de la situación económica: se ha realizado una
registración pero no es la correca (por ejemplo: Se registró una venta a
crédito acreditando Intereses ganados en vez del rubro Ventas). Lo que
corresponde hacer es ajustar el rubro mal registrado.
El método es
analizar la registración, compararla con la registración correcta y hacer el
asiento de ajuste.
b) Omisiones son cuando hubo un hecho
económico pero no se registró nada. Lo que corresponde hacerse es la
registración correcta.
En la práctica, los criterios de lo percibido y de lo devengado, lejos
de ser formas contrapuestas de entender la contabilidad, se complementan para
interpretar de forma integral a la compleja realidad de la exposición de los
hechos económicos.
c) Situaciones de desajustes en la forma de registrar y el principio de lo devengado.
Rubros a analizar:
Los rubros que analizaremos y que pueden generar estos ajustes son, entre otros: Seguros, Intereses y Alquileres.
Otros rubros que podrían analizarse utilizando este criterio serían entre otros: Honorarios, Gastos de propaganda diferidos, Ingresos diferidos, etc.
Seguros
Hay que tener en cuenta la
terminología relacionada a seguros:
Póliza: es el documento o contrato en
el que se reflejan las condiciones de contratación del seguro.
Riesgo: es la eventualidad o
contingencia o siniestro que se quiere prevenir el daño; por ejemplo: hurto e incendio
de inmueble.
Cobertura: es el monto por el que
quiere cubrir la eventualidad; por ejemplo: la mitad del valor del activo.
Vigencia: Es el período de la cobertura
del riesgo.
Prima: es el importe a pagar por la
cobertura del siniestro
Herramienta útil de análisis:
Línea de tiempo: es la herramienta de descripción que utilizamos
para analizar la situación de seguros respecto a la fecha de balance.
“Seguros” es una
cuenta de pérdidas y por lo tanto se expone en el Estado de Resultados en el
capítulo de Gastos de Administración y Ventas o el capitulo correspondiente. Tiene siempre saldo deudor.
Para analizar este rubro se
utilizará el principio de lo devengado: verificar cuanto de pérdidas pertenece
al ejercicio y cuanto hay que diferir.
El gasto corresponde al resultado desde el inicio de la vigencia del
contrato hasta la fecha de balance: esa es la pérdida del ejercicio.
El pasivo relacionado a Seguros
es “Seguros a pagar”, que tiene saldo acreedor o cero, si se pagó todo el seguro. Representa la
deuda aún no cancelada del seguro. El es importe total de la factura menos lo que se haya pagado a la fecha del análisis.
Es una cuenta integral y se clasificará en
el Pasivo en el capítulo de Otras Cuentas a Pagar financieras.
Las cuentas Seguros pagados por
adelantado y Seguros a vencer son cuentas utilizadas para diferir los
resultados y tieen saldo deudor o cero.
“Seguros pagados por adelantado” es el importe pagado más allá de la
fecha de balance.
Si lo que se paga es mayor al importe de la cuenta seguros a la fecha del balance, el saldo corresponde a seguros pagados por adelantado. Es una cuenta de Activo porque
representa un derecho y se expone en el capítulo de Otras cuentas a cobrar financieras.
“Seguros a vencer” es el importe posterior a la fecha de balance y
hasta el fin de la vigencia que aún no se ha pagado por adelantado.
Es una
cuenta regularizadora de pasivo.
Regulariza la exposición de la cuenta Seguros a
Pagar y sería el importe que la empresa de seguros debería cancelar de la deuda
en caso de cancelar el seguro el día del balance.
Metodología para
realizar ajustes de Seguros:
No existe una sola manera de realizar los ajustes de Seguros
pero el criterio es el siguiente: hay que comparar lo contabilizado con lo que
debería estar contabilizado y el ajuste surge de dicha comparación.
Pasos para ajustar Seguros:
Lo veremos con un ejemplo:
La empresa cierra su ejercicio económico el 31/12 de cada año.
El 01/11 se contrata un seguro de hurto e incendio del local de la empresa a 12 meses recibiéndose la factura total por $ 12.000 más IVA. El 15/11 se paga la mitad: $ 6.000 más IVA.
Las registraciones realizadas fueron:
----------------- 01/11 ----------------
Seguros 12.000
IVA compras 2.640
Seguros a pagar 14.640
----------------- 15/11 ----------------
Seguros a pagar 7.320
Caja 7.320
----------------- xx/xx ----------------
1)
En principio hay que exponer la realidad
contable al momento del análisis, que es la fecha de balance.
Eso implica conocer los saldos de las
cuentas:
a. Seguros
b.
Seguros a vencer
c. Seguros pagados por adelantado
d.
Seguros a pagar
La forma de mostrar esto es a través de las
cuentas “T” que es una forma práctica de mostrar la realidad
2)
Análisis de la línea de tiempo: se expone como
debería tener de saldo cada cuenta de las cuentas anteriores. El análisis tiene como
punto de referencia la fecha de balance o sea la fecha de cierre del ejercicio
económico.
Se distribuyen los gastos por seguros a lo largo de toda la vigencia y se establecen los saldos de Seguros, Seguros pagados por adelantado y Seguros a vencer. (Sin IVA)
Los seguros a pagar (Con IVA) dependen de lo facturado y de lo pagado y no aparece en la línea de tiempo.
Los saldos que deberían tener las cuentas de seguros a fecha de balance serían:
Seguros 1.000
Seguros a pagar 7.320 (6.000 mas IVA)
Seguros pagados por adelantado 5.000 (6.000 mas IVA que se pagó menos 1.000 de Seguros que se devengaron)
Seguros a vencer 6.000 (El total de lo diferido 11.000, menos lo pagado por adelantado 5.000)
3)
Se comparan los saldos de los rubros (paso 1)
con lo que deberían tener (paso 2). De la comparación surgen diferencias, que
son las partidas de ajuste.
Se trabaja con las cuentas “T” del paso 1)
y se comparan con las cifras obtenidas en el paso 2). Las diferencias que hacen
que el saldo de las cuentas “T” y los saldos de las cuentas obtenidas de la línea de tiempo se escriben resaltándolos
en un círculo (cifras en rojo) porque esas serán las cifras de ajuste del asiento de ajuste.
Seguros tiene saldo deudor 12.000 y debería tener 1.000 por lo que se debe ajustar 11.000 acreedor.
Seguros a pagar tiene un saldo de 7.320 y debería tener ese saldo, así que esta bien y no se ajusta.
Seguros pagados por adelantado tiene saldo cero y debería tener 5.000 deudor, se ajusta por ese importe.
Seguros a vencer tiene saldo cero y debería tener 6.000 deudor. Se justa por ese importe.
Los importes en rojo son los ajustes que hay que realizar para ajustar los saldos a fecha de balance a los importes que debería tener las cuentas de seguros. Esos importes en rojo son los ajustes que deberían hacerse.
4)
Se realiza el asiento de ajuste con las cifras
que surgen de la comparación anterior
----------------- 31/12 ----------------
Seguros pagados por adel. 5.000
Seguros a vencer 6.000
Seguros 11.000
----------------- xx/xx ----------------
De esta manera se ajustan los saldos de todas las cuentas.
La cuenta Seguros a pagar no se ajusta porque está correcta.
Intereses
Es el precio del dinero devengado por un préstamo.
Corresponde a un importe de dinero relacionado con un período de tiempo. Es el
precio que se paga por financiar una suma de dinero por un período de tiempo.
Los rubros utilizados para el análisis son:
Intereses Ganados e Intereses
Ganados a vencer
Intereses perdidos e Intereses
perdidos a vencer
Intereses ganados
pueden ser de dos tipos:
Intereses ganados comerciales
(los que se facturan a clientes y tiene la particularidad de que tienen IVA).
Es una cuenta del Estado de Resultados que se expone en el capítulo de
Resultados diversos en Ganancias.
Intereses ganados bancarios (los
que se generan por operaciones bancarias por depósitos en cuenta corriente,
cajas de ahorros, plazos fijos, etc.) Se exponen en el Estado de Resultados en
el capítulo de Resultados financieros en Ingresos.
Intereses ganados a
vencer es una cuenta regularizadora de activo y representa el importe no
devengado por intereses que están en la cuenta principal que la genera (o sea,
que se difiere a ejercicios posteriores a la fecha de balance) y entonces en el
caso de intereses comerciales esta cuenta aparecerá deducida del capítulo del
Activo de Cuentas a cobrar que contienen los Deudores por ventas, Conformes
a cobrar o cheques diferidos a cobrar, por ejemplo.
Activo
Cuentas a cobrar (Créditos
por ventas)
Deudores por Ventas 10.000
Menos: Intereses ganados a
vencer (
1.000) 9.000
En el caso de los intereses relacionados con activos
bancarios esta cuenta aparecerá deducida de los activos relacionados como por
ejemplo: Depósitos a plazo fijo, Bonos del Tesoro y Letras de Tesorería, etc.
Activo
Inversiones
temporarias (o permanentes, si es el caso)
Depósitos a plazo fijo 10.000
Menos: intereses ganados a vencer (1.000) 9.000
Intereses perdidos
también puede ser de dos tipos:
Intereses perdidos
comerciales que es el que surge por el financiamiento con proveedores y
están gravados por IVA. Se clasifican en el Estado de Resultados en el capítulo
de Gastos de administración.
Intereses perdidos
financieros que es el que surge por el financiamiento con el sistema
bancario y no están gravados por el IVA. Se clasifican en el Estado de
Resultados, en el capítulo de Resultados financieros en Egresos.
Intereses perdidos a
vencer: Se clasifican deducidos de las cuentas de pasivo principales de las
que están relacionados. Son cuentas reguladoras de pasivos.
En el caso de Intereses
perdidos a vencer comerciales deben deducirse del capítulo Cuentas a pagar (Deudas
Comerciales) del Pasivo restando las cuentas que lo originaron como ser:
Acreedores por compras, Conformes a pagar, Cheques diferidos a pagar, etc.
Pasivo
Cuentas a pagar (Deudas
comerciales)
Acreedores por compras 10.000
Menos: intereses perdidos a vencer (1.000) 9.000
En el caso de los intereses
perdidos a vencer financieros se clasifican en el Pasivo, dentro de Deudas
Financieras, deducidas de los Préstamos bancarios o Vales bancarios a pagar.
Pasivo
Deudas
financieras
Vales bancarios a pagar 10.000
Menos: intereses perdidos a vencer (1.000) 9.000
Método para realizar
los ajustes:
Ejemplo: Una empresa tiene fecha de balance al 31/12 y contrae un préstamo el 01/11 con un plazo de 2 meses en un Banco por $ 100.000 con Intereses por $ 10.000. El Vale bancario es por un valor nominal de $ 110.000.
Al registrarse se realizó el siguiente asiento y no se ha realizado ningún otro hecho económico hasta la fecha de balance:
----------------- 01/11 ----------------
Banco cuenta corriente 100.000
Intereses perdidos financ. 10.000
Prestamos bancarios 110.000
----------------- xx/xx ----------------
1)
Más sencillo que con los Seguros, un método
podría ser exponer los rubros relacionados (P. ej.: Intereses perdidos e
intereses perdidos a vencer) en cuentas “T”. Se exponen los saldos
contabilizados a fecha de balance.
2)
Analizar la línea de tiempo, separando lo
devengado de lo diferido. Lo devengado corresponde a lo que debería ser el
importe de la cuenta diferencial o de resultados y lo Diferido es lo que
debería ser la cuenta reguladora de activo o pasivo
Corresponden $ 5.000 a cada período.
3)
Se compara lo que estaba registrado en las
cuentas “T” (paso 1), con lo que debería ser (paso 2). Las diferencias son las
partidas de ajuste que se muestran en rojo.
4)
Se realiza el asiento de ajuste con las
diferencias (partidas de ajuste).
----------------- 01/11 ----------------
Intereses perdidos a vencer 5.000
Intereses perdidos financ. 5.000
----------------- xx/xx ----------------
Estas partidas se extornan en el ejercicio siguiente.
Alquileres
Es
el pago o cobro de un precio por el uso de un bien por un tiempo determinado.
Se
pueden determinar distintas situaciones en el devengamiento:
1)
Se ha pagado o cobrado de más o sea, se ha
pagado o cobrado por adelantado: las cuentas en juego en esta situación son:
a.
Alquileres perdidos, Alquileres pagados por
adelantado.
b.
Alquileres ganados, Alquileres cobrados por
adelantado.
2)
Se ha devengado pero aún no se ha registrado la
deuda a pagar o a cobrar:
a.
Alquileres perdidos, Alquileres a pagar
b.
Alquileres ganados, alquileres a cobra
1)
Si se ha
pagado por adelantado:
a.
Perdidos:
se debe registrar lo devengado como gasto del ejercicio y diferir como un
activo la parte pagada por adelantado: “Alquileres pagados por adelantado”.
b.
Ganados:
se debe registrar lo devengado como ganancia del ejercicio en “Alquileres
ganados” y diferir como un pasivo lo cobrado por adelantado: “Alquileres cobrados
por adelantado”.
2)
Si ya se
ha devengado y no cobrado o pagado:
a.
Perdidos:
se debe registrar lo devengado como gasto del ejercicio: “Alquileres perdidos”
y por otro lado reflejar la deuda: “Alquileres a pagar”.
b.
Ganados: se debe registrar lo devengado
como ganancia del ejercicio en “Alquileres ganados” y lo no cobrado en “Alquileres
a cobrar”.
Ejemplos:
a) Alquileres pagados por adelantado
Supongamos que alquilamos un vehículo para la empresa el 01/11 por 4 meses por un total de 10.000 más IVA (22%) y lo pago todo junto el mismo día de inicio del alquiler en efectivo.
Si al 31/12 es cierre de ejercicio económico, tenemos todo el mes de noviembre y diciembre que pertenecen a este ejercicio económico y enero y febrero son del ejercicio siguiente.
Existen varias maneras de registrar el pago; todas requieren algún tipo de ajuste.
Posibilidad 1:
Registro: todo el gasto a Alquileres perdidos.
----------------- 01/11 ----------------
Alquileres perdidos 10.000
IVA compras 2.200
Caja 12.200
----------------- xx/xx ----------------
Como solamente 2 meses pertenecen a este ejercicio que finaliza el 31/12 entonces debemos reconocer solamente esos dos meses de perdida, o sea 2.500 por mes, total 5.000.
La cuenta que utilizaremos para diferir el gasto será "Alquileres pagados por adelantado".
El ajuste será:
----------------- 01/11 ----------------
Alquileres pagados por adelantado 5.000
Alquileres perdidos 5.000
----------------- xx/xx ----------------
Al primer día del ejercicio siguiente se debe extornar dicho asiento para reconocer en el próximo ejercicio los gastos relacionados a alquileres.
Posibilidad 2:
Registro: Se difiere todo el gasto registrándolo en Alquileres pagados por adelantado.
----------------- 01/11 ----------------
Alquileres pagados por adel. 10.000
IVA compras 2.200
Caja 12.200
----------------- xx/xx ----------------
Como solamente 2 meses pertenecen a este ejercicio que finaliza el 31/12 entonces debemos reconocer solamente esos dos meses de perdida, o sea 2.500 x 2 = 5.000.
La cuenta que utilizaremos para reconocer el gasto del ejercicio que será "Alquileres perdidos".
El ajuste será:
----------------- 01/11 ----------------
Alquileres perdidos 5.000
Alquileres pagados por adel 5.000
----------------- xx/xx ----------------
Al primer día del ejercicio siguiente se debe registrar un asiento para reconocer en el próximo ejercicio los gastos relacionados a alquileres.
Posibilidad 3:
Registro: se registra correctamente el gasto del ejercicio y el diferimiento.
----------------- 01/11 ----------------
Alquileres perdidos 5.000
Alquileres pagados por adel. 5.000
IVA compras 2.200
Caja 12.200
----------------- xx/xx ----------------
En este caso no se ajusta nada porque se reconocen los gastos del ejercicio y se difieren correctamente los alquileres pagados por adelantado.
Al primer día del ejercicio siguiente se debe extornar la parte del asiento por el pago adelantado para reconocer en el próximo ejercicio los gastos relacionados a alquileres.
b) Alquileres no pagados a fecha del vencimiento.
Supongamos que alquilamos el mismo vehiculo para la empresa el 01/11 por 4 meses por un total de 10.000 más IVA (22%) y lo facturo y pago todo junto recién al final del contrato en efectivo.
Si al 31/12 es cierre de ejercicio económico y deben reconocerse las pérdidas.
Tenemos todo el mes de noviembre y diciembre que pertenecen a este ejercicio económico y no se ha registrado nada aún.
Lo correcto sería que se facturara a fin de ejercicio los meses devengados por parte de la empresa arrendadora.
Por lo devengado se hace el siguiente asiento:
----------------- 01/11 ----------------
Alquileres perdidos 5.000
IVA compras 1.100
Alquileres a pagar 6.100
----------------- xx/xx ----------------
Al ejercicio siguiente se registra el saldo restante de los alquileres perdidos y el pago.
